福岡地方裁判所 平成４年（行ウ）７号 判決
福岡市博多区諸岡五丁目一番一五号Ｋビル諸岡
原告
教育開発株式会社
右代表者代表取締役
村上義三
右訴訟代理人弁護士
加藤達夫
同
丸山隆寛
同
岡崎信介
福岡市東区馬出一丁目八番一号
被告
博多税務署長 藤丸喜久夫
右指定代理人
樋口貞夫
同
荒津惠次
同
内藤幸義
同
福田寛之
東京都千代田区霞が関三丁目一番一号合同庁舎四合館
被告
国税不服審判所長 佐久間重吉
右指定代理人
岡本修一
同
高園満
被告両名指定代理人
工藤昭吉
同
白濱孝英
主文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 請求の趣旨
１ 被告博多税務署長が、原告に対し、平成二年九月二七日付でなした特定資産の買換えの場合における特別勘定の設定期間延長承認申請に対する認定処分を取り消す。
２ 被告国税不服審判所長が平成三年一二月一〇日付けでなした裁決（福裁（法）平三第一二号）を取り消す。
３ 訴訟費用は被告らの負担とする。
二 請求の趣旨に対する被告らの答弁
主文同旨
第二当事者の主張
（請求原因）
一 被告博多税務署長の認定処分取消について
１ 原告は、土地売買業を営む会社であるが、租税特別措置法（平成三年法律第一六号による改正前のもの。以下「措置法」という。）六五条の七（特定の資産の買換えの場合の課税の特例）の規定に係る特定の資産を昭和六一年一〇月一日から昭和六二年九月三〇日までの事業年度において譲渡し、措置法六五条の八（特定の資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例）に基づき特定資産の買換えの場合における特別勘定の設定期間延長承認申請書（以下「本件延長申請書」という。）を、同申請書の「認定を受けようとする年月日」欄に」六四・八」と記載して昭和六二年一一月三〇日付けで被告博多税務署長に提出した。その後の平成元年一一月三〇日、原告は予定していた買換資産の取得につきやむを得ない事情がさらに新しく生じたため、措置法基本通達六五の七（四）－五（以下「通達」という。）に基づき同日付けで、「認定を受けようとする年月日」欄に「平３・８」と記載し、同年一二月一日、前記特別勘定の設定期間の再延長承認申請書（以下「本件再延長申請書」という。）を同被告に提出した。
これに対し、同被告は、平成二年九月二七日付けで、買換資産を取得することができると認められる日を、平成二年九月三〇日とする特定資産の買換えの場合における特別勘定の設定期間延長認定処分をしたものである。
２ 本件政令申請の認定処分（申請の一部拒否）は、被告博多税務署長が行った原告に対する別件の法人税調査の着手と同時に行われたもので、その着手の時、法人税調査に関係した措置法六五条の八の規定に係る二通の義務付けられた政令申請書が原告から既に提出してあることを知り、同申請書の行政対応の必要を知った。しかし、その時の同署長はその二通の申請書の認定処分に必要とする事前手続（法規裁量行為としての法令記載事項の成否、適否の確認と認定理由に関する質問検査権の行使等及び意見の聴取）を終えていなかった。
３ そこで被告博多税務署長は先ず、その課税要件事実認定の行為作業において二個の申請即ち施行令三九条の七第二六項の本件延長申請書と施行令になる通達の本件再延長申請書を一件の延長承認申請書に変造し、偽造してその申請書上の政令記載事項の第五項目たる承認を受けようとする日を本件再延長申請書に記載した日付つまり平成三年八月と入れ替えて、適用法令に対する事実とした。そして、右の偽造による架空の認定事実に対して、再延長申請の場合には、税務署長の承認に三年の期間制限はないと解すべきであるのに、これがあるものとして措置法六五条の八第一の規定（適用法令）を適用して本件処分に及んだものである。
仮に税務署長の承認に三年の期間制限があるとしても、税務署長が、承認申請について、審査を速やかになさず明示的に承認の通知をすることはほとんどないまま申請が承認されたものとして取り扱われる課税実務慣行の下で、被告博多税務署長は本件再延長申請について一旦これを放置し、原告に対し申請のとおりの承認がなされるものとの信頼を生ぜしめる原因を作出し、その結果原告は、平成三年八月での再延長承認申請がそのまま承認されたものと信じ、買換資産（建物）の工事を進めていたところ、被告博多税務署長は平成二年九月二七日付けをもって、同月三〇日まで再延長を承認する旨の本件通知を発したものであって、原告において右承認にかかる日までに工事計画変更等の対策をとる余地がなかったのであるから、被告博多税務署長の本件延長通知は信義則に違反するというべきである。
４ 次に処分通知書の送達はある日突然であり、その通知を知った日は当局が「延長を承認した日付け」の翌日であった。そもそも長期計画工事の完成予定と直接係って来る承認申請書の認定日と通知を知った日が同時の日であることについては、異常極まる行政処分であり、原告にとっては物理的、経済的に不合理極まる原処分である。これらのことは原告に現実的、不測の危害を与え、また実質的には法秩序に反した違法の処分である。尚、適用法令の適用はその裁量において不当性の違法である。
５ 原告が、昭和六二年一一月三〇日に提出した本件延長申請に対して被告博多税務署長から何らの通知もなされなかったことは、原告の右申請を黙示的に承認したものである。さらに、平成元年一二月一日、原告は本件再延長申請書を被告博多税務署長に対して提出したが、同税務署長は、何らの通知も原告にすることなく放置していたのであるから、黙示の承認があったものと考えるべきである。このように同税務署長は、一旦承認したのであるから、本件認定処分によって一方的に撤回することは許されるべきではない。
二 被告国税不服審判所長の裁決の取消について
１ 原告は、右一記載の被告博多税務署長の認定処分を不服として平成二年一〇月三一日に異議申立をしたところ、異議審理庁は、同年一二月二八日付けで異議申立を却下する旨の決定をした。原告はなお不服があるとして平成三年一月二三日付けで被告国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ、審査請求を棄却する旨の裁決がなされた。
２ 課税要件事実認定の違法について
(1) 裁決書の「事実」では、「『延長承認申請書』の『認定を受けようとする年月日』欄に『平３・８・』と記載して平成元年一一月三〇日付けで原処分庁に提出した。」とされているが、この事実認定は原告が施行令により提出した二個の申請を一個となし、本件再延長申請書に記載した日付を本件延長申請書の認定申請日となすなど架空の事実を作り、これに基づいて裁決している。
(2) 原告は、被告博多税務署長に提出している二通の申請書の原本と相違ないものを平成三年六月六日付で審判庁に提出したが、裁決上の事実は再延長申請書の提出がなされていないこととされており、申請一件を除外した点で、裁決は判断の遺脱、理由欠如を来している。
３ 裁決における理由の欠如について
(1) 裁決書における判断(1)のイの（ロ）に、「本件認定処分の通知を行うにあたり・・・」と記載されているが、その「通知」の意味が不明であり、ある処分の成否を法的に判断するとき、認定内容と通知を区分して判断することの正当性について理由が欠如している。
(2) 同じく判断(1)のロの「申請の認定に当たって」「調査及び通知の方法」の意義が明らかではない。
(3) 同じく判断(1)のロに「所轄税務署長の裁量に委ねられていると解される。」と記載されているが、本件延長申請書、本件再延長申請書についての法的性質、作用、効果、役割について原処分と関係したところについて何ら述べることなく自由裁量としている。
なお、税務行政は法規裁量行為である。
４ よって、原告は、被告博多税務署長が平成二年九月二七日付けでなした特定資産の買換えの場合における特別勘定の設定期間延長承認申請に対する認定処分の取消しと被告国税不服審判所長が平成三年一二月一〇日付けでなした裁決（福裁（法）平三第一二号）の取消しを求める。
（請求原因に対する認否）
一 被告博多税務署長の認否
請求原因一の１の事実は認め、一の２ないし５は争う。
二 被告国税不服審判所長の認否
１ 請求原因一の１の事実は認める。
２ 請求原因二の１の事実は認める。
３ 請求原因二の２の(1)の事実のうち、裁決書の「事実」記載が原告主張のとおりであることは認め、その余は争う。
４ 請求原因二の２の(2)の事実のうち、原告が被告博多税務署長に提出している二通の申請書の原本と相違ないものを平成三年六月六日付で審判庁に提出したことは認め、その余は争う。
５ 請求原因二の３は争う。
第三証拠
本件訴訟記録中の証書目録及び証人等目録の記載を引用する。
理由
第一被告博多税務署長の認定処分取消しについて
一 事実経過
請求原因一の１の事実については、当事者間に争いがない。
右争いのない事実に、原本の存在及び成立に争いのない甲第一、第二号証、成立に争いのない甲第三号証、証人木村昭夫の証言とこれにより真正に成立したことが認められる甲第一三号証、原告代表者尋問の結果とこれにより真正に成立したことが認められる甲第一二号証によれば、次の真実が認められ、これに反する証拠はない。
１ 原告は、昭和六二年六月二九日、福岡市博多区上呉服町一二番一四号にあった六階建ての本社ビル及びその敷地を金三三億円で他に売却した。
２ 原告は、特定資産の買換えによる課税の特例の適用を受けるために、取得しようとする買換資産として「伊都の里施設・七件・価額一六億二五〇〇万円」、「志摩ラウベンコロニー・三件・価額一一億一〇〇〇万円」、「野北リゾート・一件・価額五億二〇〇〇万円」と列記して、昭和六二年一一月三〇日、被告博多税務署長に対し、特別勘定の設定期間延長承認申請書を提出した。
この時申請した延長期限は平成元年八月であったが、その後、右の延長申請に対して被告博多税務署長の方から何の通知もなかった。
３ 原告は、昭和六三年中に福岡市博多区諸岡、同市城南区片江、粕屋郡篠栗町において三つのビルとその敷地を代金合計約一〇億円で購入し、そのうち、償却資産である建物価格分について、買換資産として特例の適用を受けることができたが、当初予定した建物の工事が計画どおり進まなかったため、平成元年一二月一日、被告博多税務署長に対し、特別勘定の設定期間の本件再延長申請書を提出した。このときの延長期限は平成三年八月としていた。
被告博多税務署長からは右の再延長申請に対する何らの通知もなかったところ、平成二年三月下旬、右税務署から原告に対し、一般の法人税調査が行われた。この時の調査対象は昭和六二年度、同六三年度、平成元年度の三年分であった。この調査には、原告代表者村上儀三、原告の顧問税理士木村昭夫が立ち会った。その際、調査担当官から「買換えは三年でしょう。」と指摘された。
４ 平成二年九月二六日、博多税務署の法人税統括官山本は、右木村税理士に電話し、買換資産の延長承認申請二件に関して「再延長申請書」を提出した理由を訊ねた。同税理士は、延長承認申請提出後、新事情により三年以内に工事が終了しないから申請した旨の回答をしたところ、右山本はさらに同日夕方、同事務所事務員に対し、原告から申請の期間延長については「平成二年九月限り」で期限通知をする旨の電話連絡をした。
５ 右のような経過のもとで、被告博多税務署長は、原告に対し、平成二年九月二七日付けの「特定の資産の買換えの場合における特別勘定の設定期間延長認定通知書」と題する書面（甲第三号証）をもって、「原告から平成元年一一月三〇日付けで申請のされた認定期間の延長について認定したので通知する。」として本件認定処分をし、その通知をしたものである。
なお、原告からの本件延長申請書（甲第一号証）の書式と本件再延長申請書（甲第二号証）の書式は同一であり、再延長分では、延長申請書に「再」が付加されているにすぎない。また、各申請書の延長を必要とする理由としては、それぞれ「購入を含め設計並びに具体案を作成中（一部着工）」「予定していた建設用地に対し、開発許可の完了検査済書が福岡市よりおりていないため、建設着工（買換資産の取得）ができなかった。又、一部は計画用地の買収が遅れているため、建設着工ができなかった。」旨が記載されている。
二 認定処分に関する原告の主張に対する判断
１ 原告は認定処分に必要とする事前手続を終えていなかったと主張するので、この点について判断するに、租税の賦課・徴収は公権力の行使であるから、それは適正な手続で行われなければならず、そのために、法は手続規定を設けているところ、原告の主張する質問検査権の行使等及び意見の聴取を行われなければならないという具体的手続規定が設けられていないのであるから、認定手続に関しては税務署長に広汎な裁量権が認められていると解するのが相当である。
したがって、被告博多税務署長が本件認定処分をするにあたって原告主張の事前手続を行っていないとしても、右認定処分が違法となるものではない。
２ 原告は、再延長申請の場合税務署長の承認に三年の期間制限はないと解すべきであると主張するので、この点について判断するに、通常の延長申請の場合、措置法六五条の八第一項かっこ書により三年の期間制限が規定されているが、再延長については通達に特段の制限はないところ、本来一律公平に行われなければならない課税制度のもとで右特例制度が例外的に設けられた趣旨からすると、例外はできるだけ制限的に解すべきであること、租税法律主義のもと課税要件は法律を根拠にしていなければならず、法令上の根拠なしに通達限りで納税義務を免除したり軽減したりすることは許されるべきではないこと等を考えると、三年の期間制限は再延長申請の場合にも及ぶと解すべきである。
これとは異なる原告の見解は独自の見解であり、到底採用することができない。
原告は、再延長申請の場合税務署長の承認に三年の期間制限はないとの見解のもと、原告の本件再延長申請書を延長申請書と変造偽造して課税要件事実を認定したと主張するが、再延長申請の場合三年の期間制限にないとの主張が採用できないものであることは前述のとおりである上、前記認定の事実と前掲甲第一ないし第三号証、原本の存在及び成立ともに争いのない甲第四号証、成立に争いのない甲第五号証を総合すると被告博多税務署長は、原告の平成元年一一月三〇日付けの本件再延長申請書による延長申請に対し、右認定期間を平成二年九月三〇日までと認定期間の延長を承認したにすぎないことが認められるから、右変造偽造の主張は採用することができない。
なお、原告の申請は、延長と再延長の二件の申請の形式がとられているところ、本件認定処分は、平成元年一一月三〇日付け申請に対する処分の形式がとられているものである。しかしながら、措置法六五の八第一項は、一年の延長期間と「やむを得ない事情」の承認による二年の延長期間を定めているにすぎず、原告のした申請は、各申請書の延長を求める事由、本件再延長申請書提出に至る経過等に照らすと、同法の定める最長延長期間の承認をもとめることに帰するものと解されるから、被告博多税務署長が後行の延長申請に対してした本件認定処分は、原告申請に対する応答として十全のものと評価することができる。したがって、この点についての処分の違法はないというべきである。
次に、原告は信義則違反を主張するので、この点について判断する。
信義則の法理は租税法律関係においても適用されうることは明らかであるが、これが適用されるには、少なくとも税務官庁が、納税者に対して信頼の対象となる公の見解を表示したこと、納税者の信頼が保護に値する場合であることを要するところ、被告博多税務署長が原告の再延長申請をそのまま承認した旨の見解を表示したと認めるに足りる証拠はない。原告は承認申請について税務署長が明示的に承認の通知をすることがほとんどないまま申請が承認されたものとする実務慣行がある旨主張し、これに副う証人木村昭夫の証言があるが、成立に争いのない乙第一号証によれば、右実務慣行があるとは認められず、また、原告代表者が、平成二年三月の法人税調査の際、調査担当官から買換えが三年である旨の説明を受けている事実に加え、前掲第一二、第一三号証、証人木村昭夫の証言、原告代表者尋問の結果によれば、本件延長、再延長各申請書は顧問税理士である木村昭夫に相談の上作成提出されたものであることが認められ、かかる諸事情からすると、原告の信頼が保護に値する場合であるとは言えない。
従って、信義則違反を主張する原告の主張は認められない。
３ 原告は、被告博多税務署長の再延長承認通知が平成二年九月二七日付けでなされたが、その承認期間が同月三〇日までであったことにつき、工事変更等の対策をとる余地もなく、原告に損害を与える違法な処分である旨主張するところ、本来速やかに処分通知がなされるべきであることはいうまでもなく、右通知の遅延が不当であることは否めないが、買換えの場合における特別勘定の設定期間は延長、再延長をとわず最長三年であることは法の明記するところであり、しかも、平成二年三月にも調査担当官から説明がなされていることは前記認定のとおりであるから、被告博多税務署長の右通知の遅延について本件認定処分を取消すべき違法があるとは言えない。
４ 原告は、平成元年一一月三〇日付け平成三年八月までの再延長申請に対して被告博多税務署長が何らの通知をすることなく放置していたのは、右申請期間までの黙示の承認であったと解すべきであって、本件認定処分によって一方的に撤回することは許されない旨主張するところ、黙示的承認があったとしても、それは法の認容する範囲内に限られるのであって、これを超える承認までも認めることはできず、右主張は理由がない。
第二被告国税不服審判所長の裁決の取消しについて
一 事実経過
請求原因二の１の事実については、当事者間に争いはない。
右当事者間に争いのない事実に、前掲甲第三ないし第五号証、原本の存在成立ともに争いのない甲第六号証、成立に争いのない甲第七号証、乙第二号証の一、二によれば、原告は平成二年九月二七日付け被告博多税務署長の認定処分の通知を同月二八日に受け、「右通知にはその実質はない。」との理由で被告博多税務署長に対し、同年一〇月一五日付け異議申立をなし、同年一二月二八日付けで「右異議にかかる処分は、租税特別措置法第六五条の八第一項に規定する特別勘定を設定することができる期間として税務署長が認定できる最長限度の三年を決めたものであり、申立人の利益を侵害していない。」との理由で異議申立却下の決定を受け、平成三年一月二三日付けで被告国税不服審判所長に対して審査請求を申し立て、同年一二月一〇日付けで審査請求を棄却する旨の裁決を受けたことが認められ、これに反する証拠はない。
二 裁決に関する原告の主張に対する判断
１ 原告は、裁決が再延長申請を延長申請とし架空の事実を作出し、これに対して裁決している旨主張するところ、原告の異議申立、審査請求がいずれも被告博多税務署長の平成二年九月二七日付け認定処分に対するものであり、これに対する決定及び裁決はともに右申立に対応するものであって、架空の事実作出の事実が認められないことは、第一の被告博多税務署長に対する請求について認定、説示したところと同一であるからこれらを引用する。
２ 原告は、裁決の理由が欠如している旨主張するところ、右は独自の見解を前提とするものであって、裁決に理由の欠如は見られず、右主張は理由がない。
第三結論
以上によれば、原告の本訴請求は、いずれも理由がないからこれを棄却し、訴訟費用の負担につき、行訴法七条、民訴法八九条に従って、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 牧弘二 裁判官 横山秀憲 裁判官 小島法夫）